关于国家税务总局对中国旅行社协会就旅行社“营改增”答复的一点建议

2016年11月6日

作者：李志轩

2016年11月4日，中国旅行社协会网站发布《我会会员参加国家税务总局“营改增”调研》一文，就10月14日协会组织会员代表参加由国家税务总局货物和劳务税司组织的旅行社行业“营改增”座谈会做了报道并发布了《国家税务总局货物和劳务税司就旅行社业“营改增”反映集中的问题所进行的答复》（以下简称答复）。

我们应该为中国旅行社协会与国家税务总局货物和劳务税司增值税处，就全国27000家旅行社营改增存在的急需解决的问题进行座谈并有实质性成果点zan。

不过，作者认真学习《答复》，发现有几个问题值得商榷。

一、对“国家税务总局货劳司：选择差额征税政策的业务如需开具增值税专用发票，开具两张发票：差额部分开具增值税普通发票，非差额部分开具增值税专用发票；开具增值税普通发票，即全额开具普通发票即可，两种方式均不使额开票功能”有不同理解。

1、“选择差额征税政策的业务如需开具增值税专用发票，开具两张发票：差额部分开具增值税普通发票，非差额部分开具增值税专用发票”。

作者认为，“差额部分开具增值税普通发票，非差额部分开具增值税专用发票”答复有误，其理由是：根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：“试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。选择上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。”因此，扣除额部分（非差额部分）不得开具增值税专用发票，而差额部分可以开具增值税专用发票，也可以开具增值税普通发票。

2、“开具增值税普通发票，即全额开具普通发票即可，两种方式均不使用“差额开票”功能”。

实际上，旅行社选择差额征税方式纳税开具发票的，可以全额开具增值税普通发票和扣除额开具增值税普通发票加差额开具增值税专用发票两大类。

《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）的相关规定：（二）按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。这条规定对于旅行社来讲，只有就差额部分开具增值税专用发票时，才要求通过新系统中差额征税开票功能开具，而对于全额开具增值税普通发票是否必须通过新系统中差额征税开票功能开具则没有要求。

因此，旅行社选择差额征税方式如需开具增值税专用发票的，必须开具两张发票：差额部分开具增值税专用发票，非差额部分（扣除额）开具增值税普通发票，且必须通过新系统中差额征税开票功能开具发票。旅行社选择差额征税方式开具增值税普通发票而不需要开具增值税专用发票的，开具一张增值税普通发票，可以不使用新系统中差额征税开票功能。

二、协会取得的成果

（一）对旅行社各类单项委托业务的答复

国家税务总局货劳司：由于现行旅游服务的增值税制度基本是由原来营业税制度平移过来的，而自由行等各类单项委托业务也是近些年才大力发展起来，现行增值税政策在这方面确实有待完善。关于这个问题总局目前也正在研究，总局认为这些各类单项委托业务相当于是服务的转售，这种服务的转售现在增值税还没有相关概念，这是比较新的一个领域。总局下一步会进行研究，尽量让中间商能够有合法的抵扣权。

（二）对机票、火车票问题的答复

1、航空公司退票费问题

国家税务总局货劳司：航空公司退票业务的性质界定问题目前政策还没有明确，总局准备在近期发的政策文件里再次界定，包括退票费、赔偿金、违约金等收入，总局争取在本次文件中进一步明确。

2、机票、火车票复印件问题

关于机票、火车票、船票等复印件能否在差额销售额中扣除，国家税务总局货劳司认为：这个问题可以参考所得税税前列支，所得税税前列支并没有说必须用发票列支。从这个意义上说，建议企业把12306的订票记录，配合企业的支付记录等凭证，共同组成一套完整的材料证明业务的真实性即可进行抵扣，并非全部需要原件。

这实际上又回到了《国家税务总局关于旅行社费用税前扣除问题的批复》（国税函[2004]329号）的规定。即：“鉴于旅行社为异地游客购买的返程机车船票等因游客使用后无法收回，根据《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）规定，旅行社提供的为异地游客购买的返程机车船票复印件可以作为税前扣除的适当凭据。主管税务机关可根据管理需要，要求纳税人附送证明其支出实际发生的其他有关资料。”不过，这个文件于2011年1月4日国家税务总局根据《国务院办公厅关于做好规章清理工作有关问题的通知》（国办发〔2010〕28号）的规定，在对税收规范性文件进行全面清理时，将《国家税务总局关于旅行社费用税前扣除问题的批复》（国税函[2004]329号）废止。估计，国家税务总局会重新出台类似的规定。

（三）旅行社为游客开具增值税发票如何确定纳税义务时间问题

国家税务总局货劳司：关于先收款后提供服务，即收款当时提供发票，总局政策层面认为应该以服务的提供为前提。但目前中国以票控税和信息管税的背景下，“一窗式”比对要求申报金额要比开票金额大，存在技术上的障碍，这个理念应该逐步地变，但打破这个障碍不是一蹴而就的事情。

这个意思是说，目前旅行社开票就要纳税，不过，如果组团社收款后在旅游服务没有提供前取得了地接社的发票（扣除额），当期也是可以扣除的。

（四）关于“三流合一”是否适用于旅行社？

国家税务总局货劳司：“三流合一”是1995年国税发192号文件，那个文件的其他条款全都废止了，就留了这一条。到现在已有二十多年，现在形势的发展无论是支付手段，还是发票监管，都是电子抵账，已经很强大了。当时都是手开票，拿手写的专用发票，那个情况下税务局需要看是否三流合一，但是现在该条款管的范围还仅限于货物和运输服务。营改增的服务领域不适用该条规定。关于该条款总局会再评估一下，如果觉得它存在已经没有意义的话，今后有可能会取消。

这个答复极具有意义，首先“三流合一”政策不适用营改增的服务领域，其次，该政策有可能取消。协会实际上为全国的服务业营改增做出贡献。

（五）出境游免税政策问题

国家税务总局货劳司：关于出境免税问题，确定出境旅游业务适用29号公告中关于出境免税的规定，免税范围为自组散客团和自组包团业务，免税方式为一团一备案。

根据国家税务总局关于发布《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2016年第29号）的规定，旅行社在境外提供的旅游服务属于跨境应税行为，免征增值税。总局的答复明确了出境旅游业务为跨境应税行为，而对于入境旅游业务则没有明确，这是一个非常遗憾的事。

三、旅行社营改增还有一些问题需要解决

旅行社营改增还有一些问题需要明确。

（一）旅行社委托代理招徕问题

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条第二款规定：“价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：……。（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。”

实务中，代理社代理委托社的旅游产品，以委托社的名义从事招徕、咨询业务，代理社如何缴纳增值税，如何核算销售额需要明确。另外，代理社的分支机构代理委托社的旅游产品招徕、咨询时，分支机构又该如何缴纳增值税，如何核算销售额？

（二）入境旅游业务有没有税务优惠？是免税还是零税率？需要国家税务总局明确。

（三）自由执业的导游收入如何核算销售额？

（四）旅行社和导游的代购行为如何核算销售额？

《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策法规的通知》（财税字[1994]26号）关于代购货物征税问题是否适用于营改增服务领域，需要明确。

可以预见，未来旅行社、导游接受委托人的委托，为其代购吃、住、行、游、购、娱等服务以及代购有形商品，将成为一种趋势，如何对此类代购行为作出增值税的规制，非常必要。

（五）旅行社的单项委托业务与营改增价外费用的关系。

等等。